“Penalty punch” moratorium of

IMG_7870-e1358259202305-150x150

Позиция налоговых органов относительно применения штрафных санкций в период действия моратория на удовлетворение требований кредиторов выражена в письме ГНА Украины от 2 июня 2005 г. №10902/7/23-1117/374 «О применения штрафных санкций» (далее – письмо №10902) .

Ее суть состоит в следующем: независимо от действия моратория на удовлетворение требований кредиторов, налоговым органом применяются на общих основаниях штрафные (финансовые) санкции за нарушение требований налогового и валютного законодательства, нарушение порядка применения регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг, нарушение норм, регулирующих обращение наличности, а также иные штрафные (финансовые) санкции, предусмотренные законодательными актами Украины, контроль за исполнением которых возложен на органы государственной налоговой службы Украины, кроме штрафных санкций и пени, предусмотренных ст. 16 и п.п.17.1.7 п.17.1 ст. 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» №2181-ІІІ от 21.12.2000 г. (далее – Закон №2181-ІІІ).

Некоторые специалисты считают такую позицию ГНАУ ошибочной. Их основным аргументом является следующее:  поскольку в преамбуле Закона №2181- ІІІ указано, что этот закон не регулирует вопросы погашения налоговых обязательств или взыскания налогового долга с налогоплательщиков, в отношении которых распространяются процедуры банкротства, ссылка налоговых органов на этот Закон как на основание для применения штрафных санкций к налогоплательщикам, находящимся в процедуре банкротства, неуместна.

Однако следует заметить, что в преамбуле Закона №2181-ІІІ приведен конкретный перечень вопросов, которые не регулируются его нормами при проведении процедур банкротства налогоплательщика – это вопросы погашения налоговых обязательств и взыскания налогового долга.

При разрешении вопроса о правомерности применения тех или иных штрафных санкций, следует исходить из норм специального закона, устанавливающего условия и порядок возобновления платежеспособности должника или признания его банкротом – Закона Украины «О возобновлении платежеспособности должника или признания его банкротом» (далее – Закон о банкротстве).

Так, в абз. 24 ст.1 Закона о банкротстве указано, что термин «мораторий на удовлетворение требований кредиторов» употребляется в значении:
- приостановления исполнения должником денежных обязательств и обязательств по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), срок исполнения которых наступил до дня введения моратория;
- прекращения мер, направленных на обеспечение исполнения этих обязательств и обязательств по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), принятых до принятия решения о введении моратория.

Президиум Высшего хозяйственного суда Украины в рекомендациях №04-5/1193 от 04.06.2004 г. «О некоторых вопросах практики применения Закона Украины «О возобновлении платежеспособности должника или признании его банкротом» отметил, что в Законе о банкротстве исключены нормы, которые разрешали бы должнику при проведении процедуры распоряжения имуществом одновременно удовлетворять требования кредиторов в соответствии с реестром требований кредиторов. Полученное кредитором от должника вследствие удовлетворения его требований во время процедуры распоряжения имуществом, по заявлению арбитражного управляющего может быть взыскано с такого кредитора как безосновательно полученное.

Данное ограничение распространяется и на требования налоговых органов о погашении обязательств по уплате налогов и сборов, возникших до дня его введения.

В отношении должника, находящегося в процедуре банкротства, соответственно, не действует и правило «равенства бюджетных интересов», содержащееся в п.п. 7.7. Закона Украины №2181- ІІІ, которым предусмотрена первоочередность погашения налогового долга в порядке календарной очередности его возникновения погашению налоговых обязательств, которые не являются налоговым долгом.

Таким образом, с момента введения моратория должник не может исполнять обязательства по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), которые возникли до введения моратория, а меры, направленные на обеспечение этих обязательств, принятые до его введения, не действуют. Поэтому и штрафные санкции, предусмотренные п.п. 17.1.7. Закона Украины №2181- ІІІ в период действия моратория могут применяться налоговым органом только в связи с нарушением должником сроков уплаты текущих налоговых обязательств.

Следует отметить, что приведенные положения законодательства зачастую используются недобросовестными налогоплательщиками с целью уклонения от уплаты налогов и сборов. Так, по заявлению «дружественного» кредитора, оказавшись в процедуре банкротства, должник всячески затягивает рассмотрение дела о банкротстве, используя различные «процессуальные уловки». При этом, возникший до дня введения процедуры банкротства налоговый долг должник не погашает, а налоговый орган не может применить правовые механизмы для его взыскания, предусмотренные Законом Украины №2181-ІІІ.

По истечении сроков давности, предусмотренных п. 15.1 ст. 15 Закона Украины №2181- ІІІ (1095 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации или согласования налогового обязательства), налоговый орган лишается возможность взыскать налоговый долг с использованием процедур, предусмотренных Законом №2181- ІІІ.

В статье 17 Закона Украины №2181- ІІІ предусмотрен целый ряд нарушений налогового законодательства, за которые контролирующими органами могут применяться штрафные санкции, а именно:
- неподача декларации в сроки, предусмотренные законодательством;
- занижение налогового обязательства вследствие неподачи декларации;
- занижение налогового обязательства, выявленное при проведении документальных проверок результатов деятельности плательщика;
- занижение налогового обязательства вследствие арифметических или методологических ошибок в поданной декларации;
- декларирование переоцененных или недооцененных объектов налогообложения, которое привело к занижению налогового обязательства в крупных размерах;
- неуплата согласованной суммы налоговых обязательств на протяжении предельных сроков, определенных законом
- отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге без предварительного согласия налогового органа и др.

По поводу возможности применения указанных штрафных санкций Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности  высказал следующую позицию: поскольку мораторий на удовлетворение требований кредиторов действует на протяжении производства по делу о банкротстве, то штрафы и пеня, определенные Законом Украины №2181-ІІІ, за этот период действия моратория не применяются.

На наш взгляд, такая позиция не в полной мере соответствует понятию моратория, которое содержится в Законе  о банкротстве. Ведь, как уже отмечалось, в соответствии с законом, при введении моратория приостанавливается исполнение обязательств по уплате налогов и сборов, срок исполнения которых наступил до дня введения моратория.

Сам факт занижения плательщиком налогового обязательства по каким – либо причинам до введения моратория на удовлетворение требований кредиторов, не может свидетельствовать о том, что срок их исполнения уже наступил.

Сроки исполнения (погашения) обязательств по уплате налогов и сборов четко определены в п.5.3 Закона Украины №2181- ІІІ:
а) если налоговое обязательство самостоятельно определено в поданной плательщиком налогов декларации – на протяжении 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока подачи декларации;
б) если в соответствии с действующим законодательством контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство плательщика налогов по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства – в сроки, определенные в законе, а при их отсутствии – на протяжении тридцати календарных дней  со дня получения налогового уведомления о таком начислении;
в) если налоговое обязательство определяется контролирующим органом в связи с занижением налогового обязательства, выявленные при проведении документальных проверок результатов деятельности плательщика; вследствие неподачи декларации либо в связи  с выявлением арифметических или методологических ошибок в поданной декларации – на протяжении десяти календарных дней со дня получения налогового уведомления.

Таким образом, применение штрафных санкций налоговыми органами за занижение налоговых обязательств должниками, находящимися в процедуре банкротства, не может расцениваться как нарушение ч.4 ст. 12 Закона о банкротстве, поскольку обязательство по уплате налогов и сборов, как указывалось выше, возникает в данном случае лишь со дня получения плательщиком налогового уведомления-решения.

Судебная практика относительно возможности применения в период действия моратория штрафной санкции, предусмотренной п.п.17.1.3 Закона Украины №2181-ІІІ, не однозначна.

Так,  постановлениями Высшего хозяйственного суда Украины и Запорожского апелляционного хозяйственного суда по делу №24/127 было отказано в удовлетворении исковых требований ОАО «Запорожкокс» о признании недействительным налогового уведомления-решения. Запорожский апелляционный хозяйственный суд и Высший хозяйственный суд Украины исходили из того, что поскольку  на дату введения моратория у истца не существовало налогового обязательства по подоходному налогу с граждан, поскольку занижение этого налогового обязательства установлено во время проведения документальной проверки, в связи с чем были начислены налоговые обязательства  и штрафные санкции, то и оснований для применения  к спорным правоотношениям ч.4 ст. 12 Закона Украины «О возобновлении платежеспособности должника или признании его банкротом» также не было.

Однако, Верховный суд Украины в постановлении от 28.09.2004 г.  с такой позицией не согласился, указав на неправильное применение судами норм материального права, и признал, что налоговая инспекция неправомерно применила к истцу штрафные санкции за ненадлежащее исполнение обязательств по начислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога с граждан.

Применение штрафных санкций за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, возможно лишь в случае, если такое отчуждение имело место до дня возбуждения дела о банкротстве налогоплательщика, т.е. до введения моратория на удовлетворение требований его кредиторов.

После введения моратория на удовлетворение требований кредиторов такое нарушение, как отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, вообще не может иметь места, поскольку следствием введения моратория является прекращение мер, направленных на обеспечение исполнения обязательств по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), в том числе и прекращение действия налогового залога.

Следует отметить, что введение моратория не приостанавливает обязанность субъектов хозяйствования соблюдать нормы действующего законодательства в сфере торговой, внешнеэкономической деятельности, в сфере обращения наличности и др., ведь в соответствии с ч.2 ст. 67 Конституции Украины каждый без исключения обязан неукоснительно придерживаться Конституции и законов Украины.

Согласно действующего законодательства, органы государственной налоговой службы имеют право применять к субъектам предпринимательской деятельности не только штрафные санкции, предусмотренные Законом «О порядке погашения  обязательств плательщиками налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами», но и предусмотренные  Законами Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» №2156-ІІІ от 21.12.2000 г.,  «О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий»  №481/95-ВР от 19.12.1995 г., «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» №185/94-ВР от 23.09.1994 г., Указа Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» №436/95 от 12.06.1995 г. и др.

Штрафные санкции за нарушение требований налогового и валютного законодательства, нарушение порядка применения регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг, нарушение норм, регулирующих обращение наличности к должникам и пр. не связаны с нарушением должником сроков погашения обязательств, возникших до дня введения моратория. Таким образом, их применение к должникам, находящимся в процедуре банкротства, является правомерным и не противоречит Закону о банкротстве.

Людмила Гаврилова

ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРАКТИКА, №35 (453), 29.08.2006

Эта запись также доступна на: Russian